A Ordem
Serviços Regionais do Norte
Ética e Deontologia
Acesso à Profissão
Membros da Ordem
Supervisão e Qualidade
Publicações
Departamento de Formação
Departamento Técnico
Normativo Técnico
Biblioteca
Notícias
Protocolos e Outras Divulgações
Links com Relevância para a Profissão
Contactos
Área Reservada
X Congresso
XI Congresso
XII Congresso
XIII Congresso
Information about OROC
e-Learning





Revista


30

Julho/Setembro de 2005
CONTABILIDADE

O Regulamento 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, veio consagrar a aplicação na União Europeia (UE) das Normas Internacionais de Contabilidade e de Relato Financeiro, emitidas pelo International Accounting Standards Board. Estas normas passam, a partir do corrente ano, a ser obrigatoriamente aplicadas nas contas consolidadas das sociedades com valores mobiliários admitidos à negociação num mercado regulamentado de qualquer Estado Membro.

O Regulamento deixa contudo à opção dos Estados Membros o alargamento da sua aplicação a um número mais vasto de entidades. Em face das opções que têm vindo a ser tomadas pelos vários Estados Membros, não se prevê que venha a ser muito significativo o número de entidades que adoptarão de imediato essas normas. A posição do nosso País está definida no recente Decreto-lei 35/2005, de 17 de Fevereiro, que, além de reproduzir a imposição constante do Regulamento, permite nalgumas situações, a aplicação das normas internacionais.

Contudo esta permissão é tornada inviável na prática, pois existe uma disposição pela qual, para efeitos fiscais, as empresas são obrigadas a manter a contabilidade organizada de acordo com a normalização contabilística nacional e demais disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade.

Todavia o impacto das normas internacionais na comunidade dos negócios e na profissão contabilística europeia é extraordinário, independentemente de alguns países terem tornado ou não mais alargada a sua aplicação. Basta reparar que ficam abrangidas mais de 7000 empresas europeias, justamente as de maior dimensão e projecção, com inúmeras subsidiárias e associadas, e cuja contributo para o produto europeu é da maior relevância. Passa a existir para essas entidades um novo referencial contabilístico que veio substituir o referencial nacional de cada um dos países da UE, que, como se sabe, estava baseado em directivas comunitárias reconhecidamente desactualizadas, por já não corresponderem às necessidades dos utentes destinatários.

Também a existência nas directivas de um elevadíssimo número de opções (na 7ª. Directiva, relativa a contas consolidadas, foram contadas 52 opções) fazia com que dentro da própria comunidade as diferenças fossem muitas, prejudicando o funcionamento dos mercados de capitais, sobretudo no que respeitava às sociedades com títulos cotados em mais do que uma Bolsa. As contas apresentadas por essas sociedades dependiam do mercado de negociação! As directivas não tratavam situações e operações novas trazidas pelo mundo dos negócios em permanente evolução e mudança. Cada país e cada empresa tratava essas situações e operações como mais lhe convinha.

É por isso de saudar a decisão da adopção das IFRS, mas ficou-se a meio caminho. A decisão da UE vertida no citado Regulamento veio dar satisfação aos que defendiam a introdução das novas normas e também aos que a combatiam, devido às alterações que produziria nos seus sistemas internos, sobretudo o fiscal. Isto traz consequências muito graves. A primeira consequência, quanto a nós básica, vai ser a existência simultânea, dentro da UE e num mesmo país, de dois referenciais contabilísticos, o internacional e o nacional de cada um deles. A coexistência de dois referenciais contabilísticos traz problemas à contabilidade, aos próprios contabilistas, e sobretudo aos principais destinatários da informação veiculada pelas demonstrações financeiras. Os mercados não entenderão que sob um referencial a posição financeira e o desempenho de uma empresa sejam quantificados e apresentados de forma diferente de que sob um outro referencial. Em qual acreditar? Contas correctamente elaboradas e auditadas podem apresentar demonstrações diferentes, conforme o referencial usado.

Por sua vez, a não obrigação de elaborar segundo o referencial internacional as demonstrações financeiras separadas das empresas incluídas na consolidação e as demonstrações financeiras individuais das empresas que consolidam acarreta trabalho acrescido às empresas e aos profissionais da contabilidade, quer contabilistas quer auditores, no caso de o Estado Membro não exercer essa opção E mais trabalho representa mais custo numa época em que se tem como objectivo o aumento da produtividade e a da competitividade das empresas europeias.

O recurso a conversões de um referencial para o outro nunca é perfeito, e podem existir situações impossíveis de resolver. Outro aspecto ainda, e não menos grave, é o da terminologia e âmbito dos conceitos usados pelos dois referenciais, o internacional e o nacional. Existem termos e expressões que não coincidem. Tal deve ter trazido grandes dificuldades aos tradutores, que muitas vezes se viram obrigados a criar termos novos ou recuperar termos caídos em desuso, arriscando-se a toda a espécie de acusações da comunidade contabilística nacional.

Basta citar como exemplos alguns dos vários elementos das demonstrações financeiras. Quanto ao balanço, os termos de activos, passivos e capitais próprios têm correspondência no normativo nacional e no internacional, mas a sua definição e âmbito são diferentes. Por exemplo, a definição nacional de activo baseia-se num conceito de propriedade e a internacional num conceito de controlo. Nas normas internacionais não existe o conceito de “património” tão caro aos latinos.

No que respeita aos elementos da demonstração dos resultados, é que o problema se agudiza. O termo custo do normativo nacional é usado em duas acepções bem distintas nas normas internacionais e logicamente com termos diferentes (cost e expense). Logo, os tradutores para não traírem o original tiveram que adoptar dois termos diferentes (custo e gasto). Também, o conceito de proveito do normativo nacional não tem equivalente exacto nas normas internacionais. Para evitar confusões, os tradutores prescindiram do termo proveito e passaram a usar o termo rédito (revenue), de resto já usado numa directriz contabilística da Comissão de Normalização Contabilística (CNC) e o termo rendimento (income) conforme os termos originais em língua inglesa.

No que respeita à demonstração dos fluxos de caixa, a confusão começa logo no conceito de caixa, que nas normas internacionais tem um âmbito maior do que nas normas nacionais, visto abranger não só o dinheiro em poder da empresa como o dinheiro disponível no banco. Tudo isto resulta do facto de cada referencial ser de origem diferente e ter subjacente uma estrutura conceptual própria. Nestas condições não é possível fazer comparações directas entre muitas das situações constantes das normas elaboradas nas duas estruturas. Ou se raciocina dentro de uma estrutura conceptual ou dentro da outra.

Objectivo

O que se disse atrás aplica-se inteiramente aos conceitos de demonstrações financeiras consolidadas, separadas e individuais, constantes das normas internacionais, aos conceitos de contas anuais e contas consolidadas, constantes das directivas comunitárias, e aos conceitos de demonstrações financeiras consolidadas e individuais constantes das normas nacionais. Quem estiver a raciocinar dentro das normas nacionais é evidente que não entende a existência de demonstrações financeiras separadas e individuais, constante das normas internacionais, e que são duas realidades diferentes.

Como entender então a versão do Regulamento em língua portuguesa onde se usam de forma distinta os conceitos de demonstrações financeiras separadas e de demonstrações financeiras individuais?

Como entender as directivas comunitárias que usam o termo “anuais” em vez do termo “individuais”? É este o tema do artigo. Para tal, há que fazer uma primeira reflexão, muito breve, sobre o normativo nacional na matéria. Trata-se de matéria bem conhecida dos contabilistas, que não tem nada de novo, mas que se considera importante recordar, para melhor se entender os conceitos internacionais. Depois serão explanados os conceitos associados às directivas comunitárias e por fim os das normas internacionais, neste caso sempre com referência aos textos das normas que os suportam.

No enquadramento normativo nacional Embora a elaboração de contas consolidadas já constasse do currículo académico de muitas escolas de contabilidade, a sua introdução oficial no nosso país apenas teve lugar após a publicação do Decreto-lei 238/91, de 2 de Julho, na sequência da introdução no nosso normativo da 7ª. Directiva (Directiva 83/349/CEE, de 13/6/83).

Mesmo sendo de uma certa forma reconhecida a vantagem da existência de contas consolidadas nos grupos de empresas, o que é certo é que as contas não consolidadas da empresa mãe eram, e ainda serão para muitos, as contas principais. A prática adjectivou estas contas de contas individuais em oposição a contas consolidadas. Tudo contribuía para a primazia das contas individuais sobre as consolidadas. São as contas que servem de base à distribuição de lucros. São as contas individuais que se registam nos livros selados com força legal. A elaboração das contas consolidadas é normalmente feita fora dos tradicionais livros e registos contabilísticos, sendo obtidas a partir de mapas de trabalho.

Por sua vez, e para aumentar a sua menor relevância, a Administração Fiscal desprezou completamente as contas consolidadas segundo regras contabilísticas, pois, para contemplar as situações fiscais dos grupos, estabeleceu regras fiscais próprias para a sua preparação que se afastam das regras contabilísticas.

Apenas a entidade que faz a supervisão dos mercados de capitais organizados deu a devida importância às contas consolidadas, indo ao ponto de dispensar algumas vezes a divulgação das contas individuais. No enquadramento contabilístico nacional, decorrente das directivas comunitárias, não há qualquer problema no entendimento destes dois conceitos, que estão bem interiorizados em todos os interessados.


No enquadramento normativo comunitário

A primeira directiva sobre contas, a 4ª. Directiva de Julho de 1978, refere que ela se aplica às contas anuais de certos tipos de sociedades. Cinco anos depois, é emitida uma directiva sobre contas consolidadas. E para sempre ficou a confusão, que opõe anuais a consolidadas. Então as contas consolidadas não serão também anuais? Para o enquadramento normativo nacional o termo “anuais” é equivalente a individuais. Assim o entendeu a própria CNC que, na transposição das directivas, usa felizmente o termo “individuais” em vez do termo “anuais”, que é o que consta das versões oficiais das directivas em língua portuguesa.

No enquadramento normativo internacional

Neste enquadramento, surgem três conceitos bem delimitados: demonstrações financeiras consolidadas (consolidated financial statements), demonstrações financeiras separadas (separate financial statements) e demonstrações financeiras individuais (individual financial statements).

Antes de desenvolver estes conceitos, convém recordar que a hierarquia de objectivos da estrutura conceptual subjacente ao normativo internacional é diferente da nacional. Assim, enquanto a nacional teve origem jurídica, enquadramento da escrituração comercial no Código Comercial, no normativo internacional, o objectivo primordial é a tomada de decisões económicas pelos utentes (parágrafos 9 e 12 da Estrutura Conceptual).

Respondendo a esse objectivo, quando se está perante um grupo de empresas, as contas a apresentar pela empresa mãe são, com algumas excepções pontuais, as contas consolidadas (parágrafos 1, 9 e 10 da IAS 27, Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas), pois são aquelas que dão a visão global dos negócios do grupo. Mas além disso, a IAS 27 permite, isto é sem carácter obrigatório, que as entidades que apresentem contas consolidadas, apresentem outro conjunto de contas adicionalmente às contas consolidadas em que os investimentos em subsidiárias, em entidades conjuntamente controladas ou em associadas sejam registados pelo custo ou segundo as regras da IAS 39. Quer dizer nestas contas não se aplica o método de consolidação integral, nem o método de consolidação proporcional nem o método da equivalência patrimonial. Estas contas são denominadas contas separadas, expressão que se considera feliz uma vez que inculca a ideia de que não são as demonstrações financeiras principais da entidade, visto as principais serem as consolidadas.

Vejamos então a definição de demonstrações financeiras separadas constante do parágrafo 6 da IAS 27, “Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas” e repetida no parágrafo 2 da IAS 28, “Investimentos em Associadas”:

“Demonstrações financeiras separadas são as que são apresentadas por uma empresa-mãe, uma investidora numa associada ou um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada, em que os investimentos são contabilizados na base do interesse directo no capital próprio em vez de o ser na base dos resultados e activos líquidos relatados das investidas.”

Esta definição é bem clara. Trata-se de outras demonstrações financeiras em que se não toma em conta o desempenho ocorrido no período corrente numa subsidiária, numa associada ou num empreendimento conjunto, mas sim o efeito directo de se deter o investimento (normalmente associado às distribuições de lucros ou às coberturas de prejuízos).


Nas demonstrações financeiras separadas não se pode usar o método da equivalência patrimonial, o que tem sido fonte de confusão entre nós, crendo-se que com tal proibição, o método da equivalência patrimonial estava subalternizado. Este método continua, excepto em casos pontuais, a ser obrigatório na preparação das demonstrações financeiras de qualquer entidade que detenha uma associada mesmo que não seja um grupo (Parágrafo 13 da IAS 28). Uma entidade que não seja um grupo, mas tenha uma associada, aplica o método da equivalência patrimonial nas suas contas ditas principais. Tal não invalide que também apresente contas separadas em que não usa esse método.

Por sua vez, o parágrafo 7 da IAS 27 vinca de forma clara que as demonstrações financeiras de uma entidade que não tenha uma subsidiária, uma associada ou o interesse de um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada não são demonstrações financeiras separadas.

Então o que são demonstrações financeiras individuais na terminologia das normas internacionais? Não se encontra expressa a definição de demonstrações financeiras individuais, mas o seu sentido pode tirar-se de várias disposições das normas. Analise-se o parágrafo 15 da IAS 40 “Propriedades de Investimento”que trata de um problema interessante relacionado com a consolidação. É caso de uma empresa-mãe locar para seu uso uma propriedade de investimento de uma sua subsidiária:

“15. Em alguns casos, uma entidade possui propriedade que está locada à, e ocupada pela, sua empresa-mãe ou por uma outra subsidiária. A propriedade não se qualifica como propriedade de investimento nas demonstrações financeiras consolidadas, porque a propriedade está ocupada pelo dono na perspectiva do grupo. Porém, da perspectiva da entidade que a possui, tal propriedade é propriedade de investimento se satisfizer a definição do parágrafo 5. Por isso, o locador trata a propriedade como propriedade de investimento nas suas demonstrações financeiras individuais,”

É bem claro que o termo “individuais” aplicado nesta norma se refere às demonstrações financeiras de uma entidade que faz parte de um grupo. A empresa-mãe elabora as suas demonstrações financeiras consolidadas a partir das demonstrações financeiras individuais das entidades que fazem parte do grupo.

A empresa-mãe se quiser pode preparar demonstrações financeiras separadas, da mesma forma que as demonstrações financeiras individuais das entidades que compõem o grupo podem ser demonstrações financeiras consolidadas se essa entidade for por sua vez um grupo. Este entendimento está bem patente no parágrafo 32 da IAS 21 ”Os Efeitos das Alterações nas Taxas de Câmbio”, que na sua primeira parte dispõe:

“32. As diferenças de câmbio resultantes de um item monetário que faça parte de um investimento líquido numa unidade operacional estrangeira de uma entidade que relata (ver parágrafo 15) devem ser reconhecidas nos resultados nas demonstrações financeiras separadas da entidade que relata ou nas demonstrações financeiras individuais da unidade operacional estrangeira, conforme apropriado. ...”
(O sublinhado é nosso).

Também, se pode verificar que em vários exemplos do Guia de Implementação da IAS 39 “Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração” são apresentados os lançamentos a fazer quer em contas consolidadas quer em contas separadas e individuais. (Vários casos tratados em E.1.7 da Secção F- Cobertura).

Conclusões

Expostas as concepções dos três normativos que interessam a nós portugueses, creio que a perplexidade dos leitores aumenta, pois vamos ter que viver com eles. Não se perspectiva que a UE vá alterar as directivas para ficarem consistentes com o Regulamento, nem se perspectiva que o normativo português sofra alteração radical em conceitos que já estão assumidos há muito tempo e mais que interiorizados.

Então o que fazer? Deixo a resposta para os leitores. A solução que o autor propõe, e discutível, será sempre aplicar o conceito usado com a referência ao normativo. Por exemplo, demonstrações financeiras individuais no normativo português são uma coisa que se sabe o que é mas no normativo internacional é outra muito diferente. Também quando usarmos a expressão “demonstrações financeiras separadas” é porque estamos a referir- -nos a contas elaboradas segundo o referencial internacional, que não se identifica com “demonstrações financeiras individuais” do normativo nacional ou “contas anuais” do normativo comunitário.

Quem estiver a raciocinar dentro das normas nacionais é evidente que não entende a existência de demonstrações financeiras separadas e individuais, constante das normas internacionais, e que são duas realidades diferentes.

Octávio Gastambide Fernandes


« voltar